Serbest muhasebeci mali müşavirler (SMMM), hizmet verdikleri mükelleflerinin herhangi bir suretle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde müştereken ve müteselsilen sorumlu olmaktadırlar. SMMM’lerin vergi ziyaından kaynaklı mali sorumluluğu kapsamında vergi idaresinin başlatacağı sürecin ilk adımını vergi müfettişlerince hazırlanan Görüş ve Öneri Raporu oluşturmaktadır. Vergi müfettişlerince rapor düzenlenmesi ve düzenlenen raporda, mali müşavirin vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğunun tespiti halinde vergilerin mali müşavirden tahsili aşamasına geçilmektedir.
İLGİLİ YASAL DÜZENLEME
SMMM aleyhine ödeme emri düzenlenebilmesi için öncelikle Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu (3568 sayılı Kanun) ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK) kapsamında mali müşavirlerin hizmet verdikleri mükelleften kaynaklı olarak vergi zıyaına sebebiyet verilmesi gerekmektedir. Mali müşavirlerin sorumluluğunun kapsamını ise 3568 sayılı Kanun ve VUK hükümleri şu şekilde düzenlemektedir;
3658 Sayılı Kanun Madde 8/A: “(…) Maliye Bakanlığı, bu Kanun kapsamında yetki almış serbest muhasebeci mali müşavirlere, beyannamelerini imzaladıkları dönem ve mükelleflerle sınırlı olmak kaydıyla, 25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamında yapılacak iadeye dayanak teşkil edecek rapor düzenlettirmeye, bu kapsamda rapor düzenleyecek serbest muhasebeci mali müşavirlerde aranacak nitelik ve şartlar ile rapor düzenlenebilecek iade türlerini ve azami iade tutarlarını tespite, rapor düzenleme yetkisini, belirleyeceği usul ve esaslara göre yapılan eğitimlere katılma ve başarılı olma şartına bağlamaya ve uygulamaya ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.
Serbest muhasebeci mali müşavirler, iadeye ilişkin düzenledikleri raporların doğru olmasından sorumludurlar. Düzenledikleri raporun doğru olmaması halinde, rapor kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olurlar. (…)”
VUK Mükerrer Madde 227: “(…) Yukarıdaki fıkra hükümlerine göre beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulurlar. (…)”
Görüleceği üzere serbest muhasebeci mali müşavirlerin sorumluluk kapsamı şu şekildedir;
- Serbest muhasebeci mali müşavirler, iadeye ilişkin düzenledikleri raporların doğru olmasından sorumludurlar.
- Mali müşavirler, imzaladıkları beyannameler ile düzenledikleri tasdik raporlarının doğruluğundan sorumludurlar.
- Mali müşavirlerin sorumlulukları ancak beyanname ve tasdik raporlarının defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmaması ile sınırlıdır.
ÖDEME EMRİNİN TEBLİĞİ
Mali müşavirin müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğunun tespit edilmesi halinde vergi dairesince, mali müşavire müteselsil sorumlu sıfatıyla ödeme emri tebliğ edilir. Ödeme emrinde, borcun sebebi olarak asıl mükellef bilgilerine ve mali müşavirin müteselsil sorumlu olduğu bilgisine yer verilmelidir. Ödeme emrinin tebliği aşamasında, Vergi Usul Kanunundaki tebliğ hükümleri uygulanacaktır. Vergiyi doğuran olayla ilgili mükellef veya müteselsil sorumlu görülen kişiye haber ve bilgi vermek yasal sorumluluktur. Mali müşavire sadece ödeme emri tebliğ edilmesi yeterli değildir. Ödeme emirlerinde belirtilen vergilendirmeye esas olay hakkında bilgi verilmesi gerekmektedir. Aksi takdirde ödeme emrinin ve salınan vergi ve cezanın iptali gerekmektedir. Önemle belirtmek gerekir ki, hukuka aykırı olarak düzenlenen ödeme emri nedeniyle telafisi güç ve imkânsız zararların doğmaması adına yargılama sonuna dek yürütmenin durdurulmasının talep edilmesi gerekmektedir.
Hazine ve Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının 03.08.2022 tarih ve E-55935724-010.07-10120 sayılı yazısının 1 no’lu açıklamasında, “(…) 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 227 nci maddesi de dikkate alınarak, defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmaması durumunda, incelemede tespit edilen hususlar ile meslek mensubunun davranışı arasında illiyet bağını delilleri ile birlikte açık bir şekilde belirler. hükmüne yer verilmiştir. (…)” şeklinde ibare bulunmaktadır. Bakanlığın yazısı ile ilgili Bölge İdare Mahkemesi kararı şu şekildedir;
Ankara Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesi 2026/119 Esas 2026/931 Karar 21.04.2026 Tarihli Kararı
“(…) İLK DERECE MAHKEMESİ kararı: Olayda, dava konusu ödeme emri ile takip ve tahsile konu edilen kamu alacaklarının 2022/1.dönemi katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi olduğu, davacı hakkında düzenlenen 07/11/2024 tarih ve 2024-[2013-1-84]/202 sayılı Görüş ve Öneri- SMMM Mali Sorumluluk Raporunda, asıl borçlu şirket ile imzalanan 04/05/2021-01/09/2021 tarihli aracılık sözleşmelerine istinaden davacı tarafından verildiği belirtilen beyanname listesi içinde anılan vergilendirme dönemine ilişkin olarak verilmiş bir beyanname bilgisinin yer almadığı gibi davalı idare tarafından dava dosyasına ibraz edilen e-beyanname listesine göre asıl mükellefin 2022/1. dönemi katma değer vergisi beyannamesinin mali müşavir L.Y. tarafından verildiği görülmekte olup, bu haliyle asıl borçlu adına davacı tarafından beyanname verilmeyen döneme ilişkin olarak, tarh edilen vergi, kesilen ceza ile hesaplanan gecikme faizinin ödenmesinden davacının müşterek ve müteselsil olarak sorumlu tutulması mümkün olmadığından dava konusu ödeme emrinde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Ankara 1. Vergi Mahkemesinin 30/10/2025 tarih ve E:2025/723, K:2025/1122 sayılı kararı usul ve hukuka uygun olup kaldırılmasını gerektiren bir neden bulunmadığından istinaf isteminin reddine, istinaf aşamasına ilişkin yargılama giderlerinin istinaf isteminde bulunan üzerinde bırakılmasına, posta gideri avansından artan miktarın davalı idareye iadesine, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 45. maddesinin 6. fıkrası uyarınca kesin olmak üzere, 21/04/2026 tarihinde oy birliğiyle karar verildi. (…)”
Yukarıda yer alan karardan anlaşılacağı üzerine defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmaması durumunda, incelemede tespit edilen hususlar ile mali müşavirin davranışı arasında illiyet bağı bulunması gerekmektedir. Unutulmamalıdır ki mali müşavirin asıl mükellefin vergi borcundan sorumlu olabilmesi için VUK ve 3568 sayılı Kanun’da yer alan sorumluluk ve yetkileri çerçevesinde icra ettikleri faaliyetler kapsamında düzenledikleri belgelerin veya verdikleri beyannamelerin vergi ziyaına sebebiyet vermesi gerekmektedir. Başka bir deyişle SMMM ve YMM’ler ancak ve ancak şekli incelemeler veya çalışmalar yapmak ile sorumlu olduğu için mali müşavirin “mükellefin fiilleri bakımdan denetleme ve vergilerin doğruluğunu araştırma” faaliyeti icra etmediğinden bahisle ödeme emri düzenlenebilmesi mümkün değildir.
YETKİLİ VERGİ DAİRESİ
Mali müşavirin müteselsil sorumluluğunda düzenlenecek ödeme emrinin hangi vergi dairesi tarafından gönderilmesi gerektiği tartışmalı bir konudur. Kimi vergi mahkemeleri mali müşavir adına yapılacak takibin asıl mükellefin bağlı olduğu vergi dairesi tarafından yapılması gerektiği yönünde hüküm kurarken kimi vergi mahkemeleri takibin, mali müşavirin bağlı bulunduğu vergi dairesince yapılması gerektiğine karar vermektedir. Tartışmalı bu konu, VDDK kararı ile çözüme kavuşmuştur. İlgili karar şu şekildedir;
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2023/496 Esas 2023/637 Karar 07.06.2023 Tarihli Kararı
“(…) 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227. maddesinin birinci fıkrasında Maliye Bakanlığının vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun’a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu düzenlenmiş; ikinci fıkrasında, birinci fıkra hükümlerine göre beyannameyi imzalayan meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı belirtilmiştir.
4 Sıra No’lu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğ’de, sorumluluğu tespit edilen meslek mensupları ile ilgili takibatın bu meslek mensuplarının bağlı bulunduğu vergi dairelerince yerine getirileceği düzenlemesine yer verilmiştir.
Dava konusu ödeme emrinin davacının bağlı bulunduğu vergi dairesince düzenlenmesi usul ve hukuka uygun olduğundan temyize konu kararda hukuki isabet görülmemiştir. (…)”
Yukarıda yer alan karardan anlaşılacağı üzere ödeme emrinin mali müşavirin bağlı bulunduğu vergi dairelerince yerine getirilmesi gerektiği hüküm altına alınmıştır.
CEZA VE VERGİ DAVALARI
Vergi mahkemesi ile ceza mahkemesinin aynı konuya ilişkin yürüttükleri yargılamalarda birbirlerinden bağımsız bir yargılama süreci yürütmesinin ve çelişik kararlar verilmesinin adil yargılanma hakkına aykırılık teşkil ettiği açıktır. Bu sebeple AYM, VUK m. 367’nin son fıkrasında yer alan “Ceza mahkemesi kararları, bu Kanunun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hakimini bağlamaz.” hükmünün iptaline karar vermiştir. İlgili AYM kararı şu şekildedir;
Anayasa Mahkemesi 2019/4 Esas 2021/78 Karar 04.11.2021 Tarihli Kararı
“(…) Anayasa’nın 36. maddesinde güvence altına alınan adil yargılanma hakkı maddi adaleti değil şeklî adaleti temin etmeye yönelik güvenceler içermektedir. Adil yargılanma hakkı temel olarak yargılama sürecinin ve usulünün hakkaniyete uygun olarak yürütülmesini teminat altına almakta (M.B. [GK], B. No: 2018/37392, 23/7/2020, § 80), bu nedenle yargılama/cezalandırma sürecinde bu sürece tesir edebilecek hususların dikkate alınmasını gerekli kılmaktadır. Bu kapsamda süreçler arasında yeterli bağlantının sağlanması da gerekebilecek aksi takdirde adil yargılanma hakkının güvencelerini ihlal eden sonuçlar ortaya çıkabilecektir. Bağlantılı olarak işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçleri arasında yeterli bağlantının sağlanmaması halinde de gerekçeli karar hakkı (bu konuda bkz. Mehmet Okyar, B. No: 2017/38342, 13/2/2020), masumiyet karinesi gibi adil yargılanma hakkı güvenceleriyle bağdaşmayacak şekilde kararlar verilebilecektir.
Usul güvencelerine ilişkin yeterli bağlantının sağlanmasından sonra bağlantılı olarak işlenebilen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine konu fiilleri farklı boyutlarıyla ele alan, kendi usul ve kurallarına göre nitelendirip değerlendiren farklı organ, makam ve mercilerin kararlarının her hâl ve şartta birbirini bağlaması gerektiği ileri sürülemeyeceği gibi bunların hiçbir koşulda birbirini bağlamaması gerektiği şeklinde bir sonuca varılması da mümkün değildir. Dolayısıyla bağlantılı fiillerle işlenen vergi kaçakçılığı suçu ile vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçleri arasında bağlantı kurulmasına engel olan kuralın adil yargılanma hakkı kapsamındaki güvencelere aykırılık oluşturabileceği anlaşılmaktadır. (…)”
Yukarıda yer alan karardan da anlaşılacağı üzere mali müşavirlerin vergi ziyaı konulu ödeme emirleri ile karşı karşıya kaldığı durumlarda, aynı fiili konu alan ceza yargılamasının sonucu vergi davaları açısından belirleyici olabilecektir.
SONUÇ VE DEĞERLENDİRME
Serbest muhasebeci mali müşavirler, hizmet verdikleri mükelleflerinin herhangi bir suretle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde ziyaa uğratılan vergiden müştereken ve müteselsilen sorumludurlar. Bu sebeple bağlı bulundukları vergi dairesince usulüne uygun düzenlenmiş ödeme emirleri ile mali müşavirler hakkında takip yapılabilmektedir.