Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler (SMMM) ile Yeminli Mali Müşavirler (YMM); meslek onuruna, mesleki standartlara veya mevzuat kurallarına aykırı eylemleri neticesinde disiplin cezaları ile karşılaşabilmektedir. Bu çalışmada serbest meslek mensupları hakkında verilen disiplin cezaları ve bu cezalara yönelik iptal süreci incelenecektir.
İLGİLİ MEVZUAT KAPSAMINDA DİSİPLİN CEZALARI
Mali müşavirlerin disiplin cezaları 3568 sayılı Kanun ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Disiplin Yönetmeliği ile düzenlenmiştir. İlgili yönetmelikte beş adet disiplin cezası öngörülmüştür. Bu disiplin cezaları; uyarma, kınama, yeminli sıfatını kaldırma, geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma ve meslekten çıkarma şeklindedir. Disiplin cezalarının hangi durumlarda uygulanacağı ilgili yönetmeliğin 5, 6, 7, 8 ve 9. maddelerinde düzenlenmiştir.
SMMM ve YMM HAKKINDA DİSİPLİN SORUŞTURMASI AÇILMASI
Mali müşavirler hakkında disiplin kovuşturması açılması gerekip gerekmediğini tespit etmek amacıyla Oda Yönetim Kurulu tarafından bir disiplin soruşturması yürütülür. Bu soruşturma; ilgilinin ihbar veya şikayeti üzerine ya da oda veya Birlik kurullarının alacağı bir karar doğrultusunda başlatılabilir. Ayrıca Hazine ve Maliye Bakanlığı ile diğer kamu kurumlarının rapora dayalı talebi veya meslek mensubu hakkında hükümlülükle sonuçlanan bir ceza davası kararının odaya ulaşması ile de soruşturma yürütülebilmektedir. Yapılan incelemeler sonucunda, disiplin kovuşturmasının açılmasına veya açılmamasına nihai olarak Oda Yönetim Kurulu karar verir.
DİSİPLİN KOVUŞTURMASI
Disiplin Yönetmeliğinin 22 ve 23. maddeleri, meslek mensupları ile aday meslek mensupları hakkında yürütülen disiplin kovuşturmasının usul ve esaslarını düzenlemektedir. Disiplin cezası tayinine ilişkin yetki münhasıran Oda Disiplin Kuruluna aittir. Kovuşturma; Oda Yönetim Kurulunun takipsizlik kararlarına itiraz üzerine Birlik Disiplin Kurulunca verilen kararlar, Oda Yönetim Kurulunun doğrudan aldığı kovuşturma kararları veya organ üyeleri yönünden Genel Kurul kararları doğrultusunda başlatılır.
Disiplin sürecinde savunma hakkı mutlak bir usul şartı olarak düzenlenmiştir. Tebliğ edilecek ve 15 günden az olamayacak süre dâhilinde savunması alınmayan meslek mensubu hakkında ceza tesis edilmesi hukuken mümkün değildir.
Kovuşturma kural olarak dosya üzerinden yürütülen inceleme ile sonuçlandırılır. Buna karşın ilgilinin talebi yahut kurulun re’sen lüzum görmesi halinde en az 15 gün öncesinden tebliğ edilmek kaydıyla duruşma açılır; çağrıya icabet edilmemesi halinde ise dosyadaki mevcut bilgi ve belgeler uyarınca hüküm kurulur.
Yönetmeliğin 25. maddesinde tanık ve bilirkişilerin duruşmaya çağrılması veya yetkilendirme yolu ile dinlenmesi veyahut yazılı ifadelerin okunması ile yetinilmesi konularında ilgili disiplin kurulunun takdir hakkı mevcut olduğu düzenlenmiştir. İlgili düzenlemenin devamında ise bir olayın kanıtı, yalnız bir tanığın şahsi bilgisinden ibaret ise bu tanığın her halde dinleneceği hükme bağlanmıştır.
Oda tarafından verilen her kararda somut ve hukuki gerekçelerin gösterilmesi yasal bir zorunluluktur. Cezalandırma yönünde kurulan hükümlerde; disiplin suçu oluşturduğu kanaatine varılan fiil veya durum, bu fiilin aykırılık teşkil ettiği mevzuat hükümleri, cezanın dayandığı kanun veya yönetmelik maddeleri ile tekerrür halinin bulunması durumunda önceki kararlara ve bunlara ilişkin tebliğ tarihlerine açıkça yer verilir. Ayrıca disiplin kurulunun takdir yetkisini kullandığı hallerde, bu takdirin hangi hukuki ve fiili gerekçelere dayandığı da kararda ayrıntılı şekilde açıklanır.
ODA DİSİPLİN KURULU KARARINA İTİRAZ
Oda disiplin kurulunun verdiği kararlara karşı, tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde oda üzerinden veya doğrudan, Birlik Disiplin Kuruluna (Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği) itiraz edilebilir. İnceleme sonucunda kurul kararı onayabilir, soruşturmanın derinleştirilmesi için dosyayı odaya geri gönderebilir veya kararı bozup işin esası hakkında doğrudan yeni bir karar verebilir.
KARARIN KESİNLEŞMESİ
Oda Disiplin Kurulu kararlarına 30 gün içinde itiraz edilmediği takdirde, bu kararlar süre bitiminde kendiliğinden kesinleşir ve ilgili oda tarafından derhal uygulanır. Süresi içinde itiraz yapılan dosyalarda ise Birlik Disiplin Kurulunun nihai kararları kesindir. Ancak itirazın reddine ilişkin kararlar, Hazine ve Maliye Bakanlığının onay vermesiyle hukuken kesinlik kazanır. Kesinleşen bu kararlara karşı ilgililer, tebliğ tarihinden itibaren idari yargı yoluna başvurma hakkına sahiptir.
DİSİPLİN CEZASINA İLİŞKİN İDARE MAHKEMESİNDE İPTAL DAVASI SÜRECİ
Birlik Disiplin Kurulunun nihai kararlarına veya itiraz edilmeyerek kesinleşen Oda kararlarına karşı, kararın tebliğ tarihinden itibaren 60 gün içinde iptal davası açılabilir. TÜRMOB kararlarına karşı açılacak davalarda yetkili yargı mercii, idari yargı içtihatları uyarınca Ankara İdare Mahkemeleridir. Dava, Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği, Hazine ve Maliye Bakanlığı ve kararın verildiği Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirler Odası Başkanlığına karşı açılmalıdır. Ağır disiplin cezalarına karşı açılan davaların yürütmeyi durdurma talepli açılmasında fayda bulunmaktadır.
a. Usule İlişkin İptal Sebepleri
–Yönetmeliğin 18. maddesinde ilk incelemeye ilişkin süre düzenlenmiştir. İlgili hüküm uyarınca oda yönetim kurulu ihbar, şikâyet veya istem konusunun bildirilmesinden itibaren en geç iki ay içinde ihbar, şikâyet veya istem konusunu incelemek zorundadır. Yönetmeliğin 19. maddesinin 7. fıkrasında soruşturmanın, ihbar tarihinden itibaren en geç 6 ay içerisinde sonuçlandırılması gerektiği düzenlenmiştir. Aynı yönetmeliğin 23. maddesinin 6. fıkrasında disiplin kovuşturmasının, Yönetim Kurulu Kararından itibaren en geç bir yıl içinde sonuçlandırılması gerektiğini düzenlemiştir. İkame edilen iptal davasında yönetmelikte yer alan sürelere riayet edilip edilmediği hususları değerlendirilmelidir.
-Disiplin Yönetmeliğinin 19. maddesinin 2. Fıkrasından anlaşılacağı üzere soruşturması yapılan meslek mensubundan soruşturma aşamasında yazılı veya tutanağa geçirilmek suretiyle sözlü olarak bilgi alınması gerekmektedir. Uygulamada yalnızca kovuşturma başladıktan sonra yazılı savunma istenmekte soruşturma aşamasında ise bilgi alma yazısı ilgiliye tebliğ edilmemektedir. Bu aşamadaki eksiklik, yönetmeliğin 23. maddesinin 2. fıkrasında düzenlenen meslek mensubunun savunması alınmadan disiplin cezası verilemeyeceğine yönelik hükümden farklıdır. Zira 19. maddede soruşturma aşamasındaki bilgi alma zorunluluğu düzenlenmiştir. Disiplin cezasının iptaline yönelik süreçte bu hususun da göz önünde bulundurulması gerekmektedir.
b. Mükellefin Sahte Fatura Düzenleme Eylemi Kapsamında SMMM’ye Disiplin Cezası Verilmesi
Uygulamada sıkça karşılaşıldığı üzere, mükellefinin sahte fatura düzenleme eylemlerinden 213 sayılı VUK’un mükerrer 227. maddesi uyarınca mali müşavirin müteselsilen sorumlu tutulması esasına dayanılarak serbest meslek mensubuna disiplin cezaları verilmektedir. Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin sorumluluğu; yalnızca imzaladıkları beyannamelerdeki bilgilerin, defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygunluğu ile sınırlıdır. Mali müşavirler, kanunen vergi incelemesi yapmaya yetkili kılınan kişiler arasında yer almadığından, tarafına sunulan faturaların sahteliğini haricen araştırma, karşıt inceleme yapma veya denetleme yetki ve yükümlülüğüne sahip değildir. Dolayısıyla, sunulan belgelerin sahte olduğunu bilmesi hukuken ve fiilen mümkün değildir. (bknz. https://www.calkahukuk.av.tr/serbest-muhasebeci-mali-musavir).
Serbest muhasebeci mali müşavirler hakkında tesis edilen disiplin cezalarında, fiilin kasten işlenip işlenmediğinin tespiti hukuki denetimin merkezinde yer almaktadır. İlgili içtihat şu şekildedir;
Danıştay 8. Dairesi 2024/5557 Esas 2024/4850 Karar 26.09.2024 Tarihli İlamı;
“(…) Her ne kadar davalı idareler tarafından serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı …’ün …. Elek. Oto. Teks. Kömür Hayv. İnş. Orm. Ür. İç ve Dış Tic. Ltd. Şti. İle ilgili beyanname düzenlenirken gerekli mesleki özen ve titizliği yeterince göstermediği, mükellefin sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği, mükellefin düzenlemiş olduğu faturaların gerçek bir mal teslimi olmadan komisyon karşılığında düzenlenmiş sahte faturalar olduğu, meslek mensubunun konuyla ilgili gerekli araştırmaları yapmadığı, meslek mensuplarının bilerek kullandıkları veya harici araştırma gerektirmeyen sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu anlaşılabilen ve miktar ve tutar itibarıyla işletmenin faaliyet konusu veya iş hacmi ile uyumlu olmayan belgelerden sorumlu olduğu belirtilerek disiplin cezası ile cezalandırılmış ise de serbest muhasebeci mali müşavirlerin sorumluluklarının mükellefler tarafından kendilerine ibraz edilen belgelerin, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile genel muhasebe kurallarına uygun ve doğru olarak yasal süresi içinde, kanuni defterlere kaydedilmesinden ve mali tablolara aktarılmasından ibaret olduğu, davacı hakkında vergi müfettişi tarafından düzenlenen sorumluluk raporunda muhteviyatı itibarıyla faturaların sahte olduğunu bilerek hareket ettiğine ilişkin somut tespitlere yer verilmediği, harici araştırmayı gerektirmeden sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgelerin de neler olduğunun gösterilmediği, mükellefinin alış ve satış yaptığı karşı mükellefler nezdinde BS formu düzenlenmediğinin belirtildiği, davacı tarafından iş adresine gidildiğinin ve mükellef tarafından verilen belgelerin deftere kaydedildiğinin ifade edildiği, davalı idare tarafından ise vergi tekniği raporundaki bilgilerin kullanılması ve davacının savunmasının alınması suretiyle bir ön inceleme raporu düzenlendiği, davacının fiillerine yönelik olarak disiplin hukuku bakımından herhangi bir araştırma ve tespite yer verilmediği görüldüğünden; Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Disiplin Yönetmeliği hükümleri uyarınca davacı hakkında vuku bulan iddialara ilişkin olarak soruşturmacı marifetiyle isnat edilen fiilin tüm unsurları ile araştırılması, delillerin ortaya konulması ve gerektiği takdirde ilgililerin ifadelerine başvurulması, ardından soruşturma kapsamında elde edilen tüm deliller değerlendirilerek davacının üzerine atılı eylemin sübut bulup bulmadığının belirtilmesi ve bu kapsamda hakkında ceza verilip verilmeyeceğinin rapora bağlanması üzerine işlem tesis edilmesi gerektiğinden bu hususlara dikkat edilmeksizin eksik inceleme ve araştırma suretiyle davacının “6 ay geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası” ile tecziye edilmesine ilişkin işlemde hukuka uyarlık; davanın reddi yolunda verilen kararda ise hukuki isabet bulunmadığı gerekçesiyle davacının istinaf isteminin kabulü ile İdare Mahkemesi kararının kaldırılmasına ve dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir. (…)”
Yukarıda yer alan içtihatta meslek mensubunun konuyla ilgili gerekli araştırmaları yapmadığı, meslek mensuplarının bilerek kullandıkları veya harici araştırma gerektirmeyen sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu anlaşılabilen ve miktar ve tutar itibarıyla işletmenin faaliyet konusu veya iş hacmi ile uyumlu olmayan belgelerden sorumlu olduğu belirtilerek disiplin cezası ile cezalandırılmasına karar verilmiş ve dosya istinaf aşamasına gelmiştir. Kararda mali müşavir hakkında vergi müfettişi tarafından düzenlenen sorumluluk raporunda muhteviyatı itibarıyla faturaların sahte olduğunu bilerek hareket ettiğine ilişkin somut tespitlere yer verilmediği durumlarda ceza tesis edilemeyeceği yönünde hüküm kurulmuştur.
c. Mevzuata Aykırı Eylemin Kasıt Olmaksızın Meydana Gelmesi
Disiplin Yönetmeliğinde, mali müşavirin mevzuata aykırı eylemi kasten gerçekleştirmesi ile dikkat ve özen yükümlülüğüne aykırı olarak gerçekleştirmesi hali farklı yaptırımlara tabi tutulmuştur. Dikkat ve özen yükümlülüğü ihlal edilerek mevzuata aykırı eylemin gerçekleşmesi hali için daha hafif disiplin cezası öngörülmüştür. İlgili içtihat şu şekildedir;
Danıştay 8. Dairesi 2022/6097 Esas 2022/5188 Karar 27.09.2022 Tarihli İlamı;
“(…) İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … İdare Mahkemesince verilen … tarih ve E:… , K:… sayılı kararda; … A.Ş. hakkında 2015/3-10 dönemlerine ilişkin düzenlediği KDV İadesi Tasdik raporlarına istinaden haksız KDV iadesi aldığı ve KDV iadesine konu faturaların sahte fatura olduğundan bahisle dava konusu işlem tesis edilmiş ise de, söz konusu şirketin belirtilen dönemlerde sahte fatura kullandığı yönünde tespitin … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporu ile yapıldığının anlaşıldığı, başka bir ifade ile davacının KDV İadesi Tasdik Raporu düzenlendiği tarihlerde davacının mükellefi olan şirket hakkında sahte fatura kullandığına ilişkin vergi müfettişlerince yapılmış bir tespit bulunmadığı, diğer taraftan davacının mükellefinin işyerine birçok defa gittiği, faaliyetini denetlediği, adı geçen şirkete ilişkin karşıt incelemeleri yaptığı, şirketin yaptığı ihracatın gerçek olduğuna ilişkin ticaret müfettişliği raporu bulunduğu anlaşıldığından davacının, KDV İadesi Tasdik Raporlarını kasten gerçeğe aykırı düzenlediğine ilişkin dosyada yeterli kanıt bulunmadığı sonucuna varılarak davacının eylemlerinin Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Disiplin Yönetmeliğinin kınama cezasını gerektiren 6. maddesinin (n) fıkrası kapsamında değerlendirilmesi gerektiği, bu durumda, davacının eyleminin, meslek mensuplarınca, kasıt olmaksızın gerekli özen ve titizlik yeterince gösterilmeden yasal düzenlemelere ve ilan olunmuş norm ve standartlara aykırı olarak beyanname ve bildirimlerin imzalanması, denetlenmesi ve tasdik edilmesi kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinden, dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: … Bölge İdare Mahkemesi … İdari Dava Dairesince; istinaf başvurusuna konu İdare Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalılar tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir. (…)”
Danıştay yukarıda yer alan içtihatta, KDV İadesi Tasdik Raporlarını kasten gerçeğe aykırı düzenlediğine ilişkin dosyada yeterli kanıt bulunmadığı sonucuna vararak davacı eylemlerinin Disiplin Yönetmeliğinin kınama cezasını gerektiren 6. maddesinin (n) fıkrası kapsamında değerlendirilmesi gerektiği gerekçesi ile disiplin cezasının iptaline karar vermiştir.
SONUÇ VE DEĞERLENDİRME
Serbest meslek mensupları hakkında yürütülen disiplin süreçleri, meslek mensuplarının çalışma hürriyetlerini ve mesleki itibarlarını doğrudan etkileyen ciddi idari yaptırımlardır. Uygulamada sıkça karşılaşılan sahte fatura kullanımı veya mevzuata aykırılık hallerinde, Danıştay içtihatları net bir biçimde kast ve kusur ayrımını esas almaktadır. Mali müşavirlerin yetki ve yükümlülüklerinin kapsamı dikkate alındığında, somut tespit ve kast unsuru ortaya konulmadan tesis edilen veya dikkat ve özen yükümlülüğü sınırlarını aşan disiplin cezaları hukuka aykırılık teşkil etmektedir. Bu doğrultuda, hem idari itiraz aşamalarında hem de idare mahkemelerinde açılacak iptal davalarında hak kayıplarının önüne geçilmesi; usuli sürelerin takibi, yürütmenin durdurulması mekanizmasının zamanında işletilmesi ve fiilin kast yahut özen eksikliği bakımından doğru sınıflandırılması ile mümkündür.