Vergi hukukunda zamanaşımı, kanunda belirtilen sürelerin geçmesiyle vergi alacağının ortadan kalkmasını ifade etmektedir. Tarh zamanaşımı ve tahsil zamanaşımı olmak üzere iki tür zamanaşımı bulunmaktadır. Bu çalışmada türüne göre zamanaşımını kesen ve durduran haller üzerinde inceleme yapılacaktır.
TARH ZAMANAŞIMI
Vergiyi doğuran olayın ortaya çıkmasından sonra vergi alacağının kanunlarda gösterilen şekilde tespit edilmesi gerekir. Vergi dairesi tarafından gerçekleştirilen bu işleme “verginin tarhı” denmektedir. Tarh zamanaşımı 213 sayılı VUK’un 113. Ve 114. maddelerinde düzenlenmiştir. Tarh zamanaşımı vergi alacağının tarh edilmesi ve mükellefe tebliğ edilmesi sürecini kapsamaktadır.
Tarh zamanaşımı süresi, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından itibaren başlar ve beş yıl sürmektedir. Bu sürede idare, tarhiyatı yapmalı ve mükellefe tebliğ etmelidir. Aksi takdirde, vergi borcu zamanaşımına uğrayarak sona ermektedir.
Tarh zamanaşımı süresi, Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu ve Emlak Vergisi Kanunu gibi bazı özel vergi kanunlarında daha farklı sürelerle belirlenmiştir. Bu istisnalar dışında, tarh zamanaşımına tabi tüm vergi türlerinde beş yıl kuralı geçerlidir.
1.a Tarh Zamanaşımını Durduran Haller
VUK’un 114/2. maddesinde düzenlendiği üzere vergi dairesinin matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurması durumunda, zamanaşımı süresi durur. Takdir komisyonu kararının vergi dairesine ulaştığı andan itibaren zamanaşımı kaldığı yerden işlemeye devam eder. Ancak durma süresi bir yıldan fazla olamaz.
Ayrıca, VUK’un 15. maddesinde düzenlendiği üzere mücbir sebeplerin varlığı da tarh zamanaşımını durduran bir durumdur.
1.b Tarh Zamanaşımını Kesen Haller
VUK’un 374. maddesi uyarınca, vergi ceza ihbarnamesi mükellefe tebliğ edildiği anda tarh zamanaşımı kesilir. Zamanaşımı kesildiğinde, önceki süre silinir ve yeni bir süreç başlar.
2. TAHSİL ZAMANAŞIMI
Tahsil zamanaşımı, 6183 Sayılı AATUHK madde 102’de “Amme alacağı, vadesinin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılı başından itibaren 5 yıl içinde tahsil edilmezse zamanaşımına uğrar. Para cezalarına ait hususi kanunlarındaki zamanaşımı hükümleri mahfuzdur. Zamanaşımından sonra mükellefin rızaen yapacağı ödemeler kabul olunur.” şeklinde düzenlenmiştir. İlgili düzenleme uyarınca tahsil zamanaşımı süresi de beş yıl olarak belirlenmiştir. Bu süre, vergi alacağının ödeme vadesinin başladığı takvim yılını takip eden yılın birinci gününden itibaren işlemeye başlar. Beş yıl içinde tahsil edilmeyen alacaklar zamanaşımına uğrar ve bu durumda vergi borcu zorla tahsil edilemez. Tahsil zamanaşımı tarh ve tebliğ edilen vergi alacağının tahsil süresi içerisinde tahsil edilmemesi halinde ortaya çıkmaktadır.
2.a Tahsil Zamanaşımını Durduran Haller
Tahsil zamanaşımı süresini durduran haller; 6183 Sayılı Kanun’un 104. maddesinde “Borçlunun yabancı memlekette bulunması, hileli iflas etmesi veya terekesinin tasfiyesi dolayısıyla hakkında takibat yapılmasına imkan yoksa bu hallerin devamı müddetince zamanaşımı işlemez.” şeklinde sayılmıştır. Ayrıca tarh zamanaşımı süresini durduran VUK m. 13’te belirtilen mücbir sebeplerin varlığı, tahsil zamanaşımını da durdurmaktadır. Zamanaşımı süresi, sayılan sebeplerin ortadan kalktığı günü izleyen günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam edecektir.
2.b Tahsil Zamanaşımını Kesen Haller
Tahsil zamanaşımını kesen haller, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un (“AATUHK”) 103. maddesinde düzenlenmiştir. İlgili hüküm şu şekildedir:
“Aşağıdaki hallerde tahsil zamanaşımı kesilir:
- Ödeme,
- Haciz tatbikı,
- Cebren tahsil ve takip muameleleri sonucunda yapılan her çeşit tahsilat,
- Ödeme emri tebliği,
- Mal bildirimi, mal edinme ve mal artmalarının bildirilmesi,
- Yukardaki 5 sırada gösterilen muamelelerden her hangi birinin kefile veya yabancı şahıs ve kurumlar mümessillerine tatbikı veya bunlar tarafından yapılması,
- İhtilaflı amme alacaklarında kaza mercilerince bozma kararı verilmesi,
- Amme alacağının teminata bağlanması,
- Kaza mercilerince icranın tehirine karar verilmesi,
- İki amme idaresi arasında mevcut bir borç için alacaklı amme idaresi tarafından borçlu amme idaresine borcun ödenmesi için yazı ile müracaat edilmesi.
- (Ek: 25/12/2003-5035/5 md.) Amme alacağının özel kanunlara göre ödenmek üzere müracaatta bulunulması ve/veya ödeme planına bağlanması”
Zamanaşımı kesen haller kanunda sayılmıştır. Zamanaşımı süresi, kesilme nedeninin rastladığı takvim yılını izleyen takvim yılı başından itibaren yeniden işlemeye başlamaktadır.
Danıştay’ın zamanaşımını kesen haller hakkında verdiği birçok karar, kanunda sayılan hallerin gerçekleştiği her durumda tahsil zamanaşımının kesilmediğini göstermektedir.
- Ekonomik değer taşımayan cüz’i tutarlar üzerine işlenen hacizler zamanaşımını kesmemektedir.
Emsal içtihatlar gereği 6183 sayılı Kanunun 103. Maddesi uyarınca haczin fiilen mevcut, ekonomik değer taşıyan bir mal veya varlığa uygulanması gerekmekte olup aksi halde işlenen haciz zamanaşımını kesmeyecektir.
Danıştay 9. Dairesi 2023/6438 Esas 2024/395 Karar 08.02.2024 Tarihli İlamı;
“(…) Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 6183 sayılı Kanunun 103. maddesine göre haciz uygulanmasının zamanaşımını kesmesi için, haczin fiilen mevcut, ekonomik değer taşıyan bir mal veya varlığa uygulanması gerektiği, dolayısıyla, fiilen ekonomik değer taşıyan bir tutar haczedilmedikçe, bankalara gönderilen haciz bildirilerinin zamanaşımını kesmesine olanak bulunmadığı, bakılan davada, Mahkeme tarafından asıl borçlu şirketin banka hesabında bulunan 0,59 TL tutar üzerine haciz konulduğu tarih esas alınmak suretiyle zamanaşımı süresi hesaplanmış ise de, ekonomik değer taşımayan söz konusu haciz işleminin zamanaşımı süresini kesmeyeceği açık olup şirket adına düzenlenen dayanak ödeme emirlerinin tebliğini müteakip 2006 ve 2008 yıllarındaki şirkete ait araç üzerine uygulanan hacizler dikkate alındığında 31/12/2011 ve 31/12/2013 tarihlerinde dolan zamanaşımı sonrasında alacağın tahsili için davacı adına ödeme emri düzenlenmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir. (…)”
Danıştay, 0,59 TL üzerine işlenen haczin ekonomik değer taşımaması nedeniyle zamanaşımı süresini kesmeyeceği yönünde hüküm kurmuştur.
- Haciz tatbik edilen tutar üzerinde başkaca hacizler mevcut olduğunda tesis edilen haciz işlemleri zamanaşımını kesmemektedir.
Çoğu mükellefin banka hesapları üzerinde sayısız haciz bulunmaktadır. Haciz işlenen hesap üzerinde başkaca hacizler mevcut olduğunda, tahsil imkanının bulunmadığı bu nedenle zamanaşımının kesilmeyeceği açıktır.
Danıştay 9. Dairesi 2023/6057 Esas 2024/2245 Karar 29.04.2024 Tarihli İlamı;
“(…) Davacının banka hesaplarına 2010 yılında uygulanan ilk haciz işlemi sonrası haciz tatbik edilen tutarlar üzerinde öncesinde icra ve kamu hacizlerinin bulunması nedeniyle davalı idarece, bu tutarların tahsil imkanı bulunmadığından, sonraki yıllarda tesis edilen haciz işlemleri yeni bir sonuç doğurmayacağından zamanaşımı süresinin kesilmediği, davacının gayrimenkulleri üzerine 2019 yılında uygulanan hacizlerin ise zamanaşımı süresi dolduktan sonra tesis edildiği, dolayısıyla, amme alacağının en son 31/12/2016 tarihinde tahsil zamanaşımına uğradığı sonucuna varıldığından, davacı adına düzenlenen ödeme emirlerine istinaden mal varlıkları üzerine uygulanan haciz işlemlerinin kaldırılması istemiyle yapılan başvurunun reddine dair işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu, işlemin iptaline karar verilmiştir. (…)”
Danıştay, haciz tatbik edilen tutarlar üzerinde öncesinde başkaca hacizlerin bulunması nedeniyle davalı idarece bu tutarların tahsil imkanı bulunmadığını, sonraki yıllarda tesis edilen haciz işlemlerinin yeni bir sonuç doğurmayacağından zamanaşımı süresinin kesilmeyeceği yönünde hüküm kurmuştur.
- Tekrarlayan hacizler Danıştay içtihatları gereği tahsil zamanaşımını kesmeyecektir.
Danıştay içtihatları gereğince aynı vergi veya cezaya ilişkin aynı hesap üzerine tekrarlayan hacizlerin her biri zamanaşımını kesmemekte yalnızca ilk işlenen haciz zamanaşımını kesmektedir.
Danıştay 9. Dairesi 2020/4558 Esas 2022/4404 Karar 29.09.2022 Tarihli İlamı;
“(…) Öte yandan her ne kadar davalı idare tarafından, asıl borçlu şirketin banka hesaplarına uygulanan haciz işlemleri ile zaman aşımı süresinin kesilerek sürenin yeniden ve başından itibaren işlemeye başladığı ileri sürülmüş ise de haciz işlemlerinin aynı hesaplar üzerine müteaddit defalarca uygulanan işlemler olduğu, gerçekte ortada herhangi bir tahsilat işlemi bulunmadığı da dikkate alınarak davanın kabulüne, dava konusu ödeme emirlerin iptaline karar verilmiştir. (…)”
Danıştay 3. Dairesi 2020/2819 Esas 2022/4047 Karar 25.10.2022 Tarihli İlamı;
“(…) 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 103. maddesinde borçlunun mal varlığına haciz uygulanması tahsil zamanaşımını kesen sebeplerden biri olarak sayılmakla birlikte aynı kamu alacağına ilişkin olarak borçlunun bir menkulüne ilk defa haciz uygulanmasından sonra aynı menkule defaatle haciz tatbik edilmesi tahsile yönelik bir işlem olmadığından, tekrar eden haczin her defasında tahsil zamanaşımını kestiğinden bahsedilemeyeceği, davacıya ödeme emirlerinin bir kısmının 10/12/2004 tarihinde, bir ödeme emrinin ise 02/05/2011 tarihinde tebliğ edilmesiyle başlayan tahsil zamanaşımı süresinin, 02/05/2011 tarihinde davacının 6111 sayılı Yasa uyarınca yapılandırma başvurusunda bulunmasıyla kesildiği; bu tarihten sonra yeniden işlemeye başlayan tahsil zamanaşımı süresinin davacının banka hesaplarına 2012 ve 2013 yıllarında haciz uygulanmasıyla kesildiği; 01/01/2014 tarihinde yeniden başlayan tahsil zamanaşımı süresi ise aynı amme alacakları için aynı banka hesaplarına 2015-2016-2017-2018 yıllarında yenilenerek uygulanan hacizlerle kesilmeyeceğinden, 31/12/2018 tarihinde sona ermekle 01/01/2019 tarihi itibarıyla tahsil zamanaşımına uğrayan kamu alacağının tahsili için banka hesaplarının bloke edilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle borç sorgu listesindeki toplam 334.858,42-TL’nin tahsiline ilişkin olarak davacının Garanti Bankası Sarıgazi Şubesinde bulunan hesaplarının bloke edilmesi işlemi iptal edilmiştir. (…)
Yukarıda yer alan içtihatlardan anlaşılacağı üzere aynı vergi ve cezalar için aynı banka hesaplarına haciz işlenmesi halinde her seferinde zamanaşımı kesilmeyecektir. Yalnızca ilk işlenen haciz zamanaşımını kesecektir.
SONUÇ VE DEĞERLENDİRME
Vergi hukukunda yer alan tarh ve tahsil zamanaşımını kesen ve durduran sebepler 213 Sayılı Vergi Usul Kanununda ve 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda düzenlenmiştir. Kanunda sayılan hallerin zamanaşımına etkisi her işlem ve her olay için ayrı bir değerlendirmeye tabi tutulmalıdır. Uygulamada zamanaşımına uğramasına rağmen uzun yıllar devam eden vergi borçlarının varlığı görülmektedir. Vergi borçlarının zamanaşımına uğrayıp uğramadığına ilişkin yapılan değerlendirmede yukarıda yer alan Danıştay içtihatları hayati öneme sahiptir. Her iki zamanaşımına türünde de idarenin ve mükelleflerin bu kurallara dikkat etmesi büyük önem taşımaktadır.